| Noten/Commentaar |
Noot
De uitspraak van de rechtbank Haarlem is naar mijn mening van groot belang voor de controlepraktijk. De correcties in deze casus zijn berekend op basis van bevindingen tijdens een aantal WTP’s en een beperkt boekenonderzoek. Met name de berekening van de correcties voor de omzetbelasting en de winstcorrecties is nieuw.
Eerst even terug in de tijd. Op 1 juli 2004 deed het hof Amsterdam (LJN: AQ5376) een belangrijke uitspraak. Die ging over loonbelastingcorrecties die gebaseerd waren op de bevindingen tijdens een aantal WTP’s en een beperkt boekenonderzoek. Het ging toen om vier verschillende restaurants van dezelfde eigenaar. De personeelsbezetting tijdens de WTP’s werden in die casus vergeleken met de verantwoorde bezetting. Er bleken grote verschillen te zijn. Het verschil in uren werd gecorrigeerd voor de loonbelasting. Een logische vraag diende zich vervolgens aan:
waar werden die lonen van betaald? Er was echter geen omzet gecorrigeerd. De vraag die derhalve resteerde, was of ook een correctie voor de omzetbelasting en de winst kon worden aangebracht. De uitspraak van de rechtbank Haarlem geeft aan dat dit wel degelijk tot de mogelijkheden behoort. Laten we eens gedetailleerder op de casus inzoomen en die voorzien van achtergrondinformatie.
De WTP’s
Bij het restaurant uit de casus van de rechtbank Haarlem werden in totaal zes WTP’s uitgevoerd in de periode september 2003 tot en met mei 2004. Tijdens een daarvan legde een van de vennoten verklaringen af over de benodigde bezetting voor elke dag van de week, verdeeld over piektijden en rustige tijden. Tijdens de WTP’s bleek dat de ondernemer werkroosters bijhield. Hij verklaarde dat hij dat altijd al had gedaan. Hij had echter verzuimd ze allemaal te bewaren. Tijdens de waarnemingen werden steeds de namen op het werkrooster van die dag vergeleken met die van personen die op die dag aan het werk waren. Keer op keer bleken de werkroosters en de werkelijkheid (‘the real world’) niet met elkaar in overeenstemming te zijn. Zo werden er tijdens een WTP om 16.15 uur zes personen werkzaam aangetroffen, terwijl er volgens het werkrooster geen personeel aanwezig zou zijn. Alle zes kwamen ze niet voor op het werkrooster van die dag. Vanaf 17.30 waren zes andere personen ingeroosterd.
Een van de vennoten verklaarde dat de gewerkte uren in Heinekenboekjes werden genoteerd. Die uren werden periodiek doorgegeven aan de boekhouder. Daarna werden deze notities weggegooid.
Reserveringsagenda
Tijdens de WTP werd ook inzage gevraagd in de reserveringsagenda. De reserveringen bleken op gele memoblaadjes te zijn genoteerd. De aanwezige vennoot verklaarde dat een reservering werd overgeschreven in de reserveringsagenda als de reservering ook echt doorging. De gele memoblaadjes werden vervolgens ook weggegooid. De reserveringsagenda’s zelf waren wel bewaard gebleven.
Bestellingen
De obers en serveersters noteerden de bestellingen van de ter plaatse genuttigde maaltijden in Heinekenboekjes. Daarna werden de bestellingen ingevoerd in de computerkassa. Nadat de bestelling was ingevoerd, werd er voor de koks een keukenbon afgedrukt. Dit proces gold (met uitzondering van de Heinekenboekjes) ook voor het afhaalgedeelte. In de keuken stonden twee printers (één voor de afhaal en één voor het restaurant). Op deze manier konden de koks zien of de maaltijden in plastic afhaalbakken moesten worden verpakt of uitgeserveerd moesten worden. Zowel de notities van de bestellingen als de keukenbonnen waren niet bewaard gebleven.
Het boekenonderzoek
De bevindingen van de WTP’s gaven aanleiding om een boekenonderzoek in te stellen. Dat gebeurde door de medewerkers die de WTP’s hadden verricht. Zij besloten een beperkt boekenonderzoek in te stellen. De volgende werkzaamheden werden verricht:
Een berekening werd gemaakt van de benodigde •• bezetting, volgens de gegevens die waren verzameld met de waarnemingen en de verklaringen van de ondernemer.
•• De loonadministratie werd beoordeeld, voor wat het aantal verantwoorde uren betreft.
•• De kasadministratie werd beoordeeld.
De loonadministratie
Uit de verklaringen van de ondernemer en de bevindingen van de WTP’s bleek dat de ondernemer ruim 410 uren (exclusief de vennoten) per week nodig had om zijn zaak draaiende te houden. De werkroosters die wel bewaard waren gebleven, werden tijdens het boekenonderzoek nader geanalyseerd. Het bleek dat er grote hiaten in voorkwamen. Volgens die roosters kwam het regelmatig voor dat er van drie uur tot vijf uur ’s middags geen personeel in de zaak aanwezig was. Zoals reeds opgemerkt bleek op het moment van de WTP’s dat er grote verschillen bestonden tussen de bezetting volgens de werkroosters en de werkelijke bezetting. Er waren andere en/of meer personen werkzaam dan op de roosters stonden vermeld. Met andere woorden, ‘the real world’ gaf een heel ander beeld dan de primaire administratieve vastleggingen.
Daar kwam bij dat de drie vennoten volgens de werkroosters altijd aanwezig zouden zijn geweest. In werkelijkheid waren zij slechts sporadisch in de onderneming. Uit de analyse van de bewaarde werkroosters bleek verder dat de gemiddelde bezetting (exclusief de vennoten) 194 uren per week was; aanzienlijk minder dan de berekende minimale bezetting van 413 uren. Het aantal gewerkte uren volgens de werkroosters (primaire vastlegging) kwam echter nagenoeg overeen met het aantal verantwoorde uren (subsidiaire vastlegging) in de administratie.
Reserveringsagenda
Volgens de agenda waren er op de drukste dag van 2002 (Moederdag, Vaderdag en de feestdagen niet meegerekend) vijf reserveringen voor in totaal 19 personen; en dat voor een restaurant met 18 tafels en 82 zitplaatsen. Volgens een bezoeker van het restaurant was ‘op zaterdag en zondag reserveren bijna verplicht’ (zie ook De restaurantgids op www.iens.nl). Doordat de gele memoblaadjes niet bewaard waren gebleven, was het onmogelijk na te gaan of de reserveringen volgens de agenda volledig waren geweest.
Kasadministratie
De adviseur boekte de dagontvangsten per maand verdicht in de financiële administratie. Bovendien boekte de ondernemer de ontvangsten per creditcard als contante ontvangsten. De adviseur boekte ze als uitgave uit de kas zodra het geld werd bijgeschreven op de bankrekening. Hierdoor was het onmogelijk een kascontrole (op negatieve kassaldi) uit te voeren met behulp van de gegevens uit de financiële administratie.
De onderneming beschikte over twee computerkassa’s: de ene voor het afhaalgedeelte en de andere voor het restaurantdeel.
Aan beide kassa’s waren printers in de keuken verbonden. De kassa’s zelf waren niet met elkaar verbonden. In de kassa’s werden onder andere de volgende gegevens digitaal vastgelegd:
•• datum van de verkoop,
•• omschrijving van het product,
•• aantal verkopen per product,gging
•• er product,
•• nummer van de ober,
•• tijdstip van de verkoop,
•• tafelnummer van de bestelling (in het restaurantdeel),
•• nummer van de bestelling (in het afhaaldeel),
•• de afrekeningen per ober per afrekening per dag (in het restaurantdeel),
•• totaal van de bestellingen per klant,
•• samenstelling van de bestellingen per klant,
•• correctieboekingen,
•• de omzetten getotaliseerd per artikel per dag.
Tijdens de WTP’s en een groot deel van het onderzoek hield de ondernemer vol dat de digitale bestanden uit de computerkassa niet bewaard waren gebleven. Wel had hij de totaaluitdraaien (dagoverzichten) per dag op papier bewaard. Doordat de digitale bestanden niet bewaard waren gebleven, was het onmogelijk de kasadministratie (binnen een redelijke termijn) te controleren. Tijdens het ‘derde’ eindgesprek bleek dat de ondernemer een deel van de digitale bestanden wel had bewaard. De digitale bestanden lieten hetzelfde zien als de totaaloverzichten op papier.
In deze bestanden waren de volgende gegevens digitaal beschikbaar:
•• datum van de verkoop,
•• omschrijving van het product,
•• aantal verkopen per product,
•• verkoopprijs per product,
•• (indirect) de omzetten getotaliseerd per artikel per dag.
Doordat de overige gegevens niet bewaard waren gebleven, was het onmogelijk onder andere:
•• een berekening te maken van de bezetting in het restaurant, verdeeld over de dag;
•• verbanden te leggen tussen de bezetting volgens de werkroosters
en de verantwoorde omzet;
•• een berekening te maken van de omzet per ober;
•• de gemiddelde besteding per klant te berekenen;
•• het aantal klanten per dag te berekenen.
Wel was het mogelijk een kascontrole uit te voeren. De omzet volgens de aangeleverde bestanden sloot aan bij de verantwoorde omzet volgens de aangiften. Uit de kascontrole (na eliminatie van de creditcardontvangsten) bleek dat er zowel in 2002 (4.040 euro) als in 2003 (6.840 euro) negatieve kassaldi waren geweest.
De gegevens die de ondernemer vastlegde, had hij nodig om zijn bedrijf goed te kunnen voeren. Met andere woorden: het was ‘naar de eisen van zijn bedrijf’ noodzakelijk deze gegevens bij te houden. Hij moest ervoor zorgen dat:
•• de bestellingen werden genoteerd (Heinekenboekjes en invoer
in de kassa);
•• de juiste maaltijden werden bereid (keukenbon);
•• de maaltijden juist werden geserveerd (afhaal of ter plaatse);
•• de maaltijden ter plaatse bij de juiste tafel werden uitgeserveerd
(tafelnummer);
•• de maaltijden konden worden afgerekend (klantenbon met
bedrag met uitsplitsing);
•• de klant het te betalen bedrag kon controleren (klantenbon
met bedrag met uitsplitsing) en
•• obers en serveersters kon afrekenen (omzet per ober).
Controle op de koks was mogelijk, doordat de koks pas maaltijden
mochten bereiden nadat een keukenbon was afgedrukt.
Winst- en omzetcorrecties
De correcties voor de loonbelasting werden berekend op basis van de verklaringen van de ondernemer en de bevindingen tijdens de WTP’s. Het verschil tussen de verantwoorde 194 uur per week en de 413 uren die nodig waren ‘om de zaak draaiende te kunnen houden’, werden vermenigvuldigd met het netto-uurloon van ongeveer 6 euro. En omdat niet vaststond aan wie die lonen betaald waren, werd het anoniementarief (eindheffing) toegepast.
Dit laat echter de vraag onverlet waar de zwarte lonen van waren betaald. Betaling uit privé was niet mogelijk. Het enige wat overbleef, was ‘zwarte omzet’. Daarvoor waren echter ook ‘zwarte inkopen’ nodig. Maar wat konden de controlemedewerkers als uitgangspunt nemen? Het nettoprivé (volgens de jaarstukken) was aanvaardbaar, de brutowinstpercentages (volgens
de jaarstukken) waren eveneens aanvaardbaar. Er waren wel negatieve kassaldi en de onderneming had niet voldaan aan de verplichtingen van art. 52 AWR.
De controlemedewerkers hanteerden vervolgens het uitgangspunt dat de opbrengst per wit gewerkt uur ongeveer evenveel zou zijn geweest als de opbrengst per zwart gewerkt uur. De verantwoorde brutowinst uit de jaarstukken deelden zij vervolgens door het aantal verantwoorde uren (inclusief de uren die de ondernemers zelf hadden gewerkt). Aldus resulteerde een brutoopbrengst per verantwoord uur. Dit bedrag vermenigvuldigden de controlemedewerkers met het aantal niet-verantwoorde uren en aldus kwamen zij tot de brutowinstcorrectie. Uiteraard moesten de loonkosten hierop in mindering worden gebracht om tot de nettowinstcorrectie te kunnen komen.
Om de redelijkheid van deze berekening (schatting) te ondersteunen hadden de controlemedewerkers de brutowinsten per ‘mensjaar’ vergeleken met cijfers van de horeca zelf. Hiervoor hadden zij gebruikgemaakt van het computerprogramma Bedrijfsanalyse Omzet-kostenstructuur van Horeca en Catering. En wat bleek? De cijfers sloten vrijwel naadloos op elkaar aan.
Extrapolatie
De bevindingen van de WTP’s waren geëxtrapoleerd naar 2002, omdat de feiten en omstandigheden in 2002 en 2003 nagenoeg dezelfde waren geweest: dezelfde leiding, hetzelfde personeel, hetzelfde aantal tafels en stoelen, dezelfde prijslijst, dezelfde openingstijden (tot 1 december 2003), geen (des)investeringen in 2003, geen opengebroken straten of iets dergelijks en dezelfde gebreken in de administratie.
Opmerkelijk in deze uitspraak is dat er voor het eerst op basis van een WTP een omzetcorrectie werd aangebracht. WTP’s hadden tot dan toe namelijk alleen geleid tot een correctie in de loonheffing.
Verder valt het in deze uitspraak op dat de rechtbank ook met betrekking tot de redelijkheid van de schattingen van de controlemedewerker aan de belastingplichtige een verzwaarde bewijslast toebedeelde. Naar mijn mening moet de rechtbank de berekeningen van de controlemedewerker marginaal toetsen. De belastingplichtige ook in dit kader opzadelen met een verzwaarde bewijslast is naar mijn mening bewijsrechtelijk een brug te ver.
Redelijkheid
Over de ‘redelijkheid’ verschijnt veel jurisprudentie. De berekeningen van de controlemedewerker moeten redelijk zijn en mogen niet boven de bovengrens van de redelijkheidsmarge liggen (HR 19 december 1954, BNB 1955/51; HR 29 september 1993, BNB 1993/330; HR 28 maart 2003, BNB 2003/203; HR 4 februari 2005, BNB 2005/154c). Feteris typeert dit in zijn noot onder BNB 2005/339c als de ‘uiterste rand waar willekeur begint’. Zelfs de omkering van de bewijslast ontslaat de controlemedewerker niet van de verplichting zijn correcties te onderbouwen en ‘aannemelijk’ te maken (HR 28 maart 2003, V-N
2003/19.6).
De rechtbank Haarlem spreekt over een ‘in beginsel niet onredelijke schatting’ (rechtbank Haarlem 25 september 2007, LJN: BB4973). De rechtbank Breda oordeelde dat de controlemedewerker ‘in het algemeen een zekere armslag heeft’ (rechtbank Breda 29 oktober 2007, LJN: BB9115). Het hof ’s-Hertogenbosch is van oordeel dat de ‘correcties voldoende zijn onderbouwd
en de grenzen van de redelijkheid niet zijn overschreden’ (hof ’s-Hertogenbosch 12 december 2007, LJN: BC3492; zo ook: hof Amsterdam 29 augustus 2007, LJN: BC4150; hof Amsterdam 5 januari 2009, LJN: BG9490).
Van de controlemedewerker kan echter ook niet het onmogelijke worden geëist. Wanneer de belanghebbende ware rookgordijnen heeft opgetrokken, kan van de controlemedewerker niet meer worden verwacht dan concrete schattingen die gebaseerd zijn op redelijke, door feiten gestaafde vermoedens. Zolang die schattingen maar redelijk zijn (zie bijvoorbeeld hof Amsterdam 14 april 2003, NFTR 2003/1440 en hof ’s-Gravenhage 14 januari
2004, FUTD 2004/244).
De rechtbank Haarlem stelt ‘als uitgangspunt dat aan de schatting geen hoge eisen gesteld mogen worden, aangezien de controlemedewerker slechts beschikt over beperkte gegevens uit de administratie van het café. (…) Nu de controlemedewerker de gegevens waar hij over beschikte zo nauwkeurig mogelijk heeft toegepast op de omzetcorrecties, moet de schatting naar
het oordeel van de rechtbank als redelijk worden aangemerkt’ (rechtbank Haarlem, 25 februari 2008, LJN: BC5038).
Het is aan de belanghebbende om de onredelijkheid van de berekeningen aannemelijk te maken. De rechter zal marginaal toetsen. Voor de magistraat geldt de vraag of de veronderstellingen waar de controlemedewerker van uitgaat, redelijk zijn. Wat in de jurisprudentie opvalt, is dat de uitkomsten voor ogenschijnlijk gelijkluidende feitencomplexen toch heel verschillend kunnen zijn (zie bijvoorbeeld de verschillen tussen: hof Amsterdam 19 december 1995, FUTD 1996/264, hof Amsterdam 28 december 1995, V-N 1996, p. 1162 en hof Amsterdam 6 februari 1996, FUTD 1996/488).
De rechtbank Haarlem oordeelt dat de controlemedewerker niet op alle onderdelen was uitgegaan van juiste uitgangspunten en aannames. Zijn berekeningen konden ‘niet in volle omvang als een redelijke schatting dienen’. Anderzijds was er evenmin sprake ‘van een volstrekt willekeurige schatting waardoor de berekening geheel ter zijde zou moeten worden gesteld’. De rechtbank liet de schatting van de controlemedewerker dan ook in stand, maar corrigeerde die op twee punten (rechtbank Haarlem 29 oktober 2007, LJN: BB7707; zie ook: rechtbank Haarlem 5 december 2007, LJN: BC3852).
Zo nodig zal de rechter de berekening van de controlemedewerker naar ‘redelijkheid en billijkheid’ of wel ‘in goede justitie’ bijstellen. Het leidt volgens vaste jurisprudentie op zichzelf niet tot vernietiging van de aanslag (HR 28 oktober 1992, BNB 1993/36). Recentelijk: rechtbank Haarlem 29 oktober 2007, LJN: BB7707; rechtbank Breda 29 oktober 2007, LJN: BB9115; rechtbank Haarlem 5 december 2007, LJN: BC3852; hof ’s-Gravenhage 22 januari 2008, nr. BK-06/00031; rechtbank Haarlem 11 februari 2008, LJN: BC4081; rechtbank Haarlem 6 mei 2008, LJN: BD1020; rechtbank Haarlem 9 januari 2009, LJN: BH0394, hof Leeuwarden 6 februari 2009, LJN: BH2464.
Martin Vonk |
